Купля-продажа недвижимости: ассорти вопросов

Настоящий материал адресован тем, кто покупает и продает недвижимое имущество. В последнее время законодатель внес не один корректив, касающийся налогообложения таких сделок. Да и компетентные органы подоспели с некоторыми разъяснениями. Мы собрали все воедино, проанализировали и постарались сделать акцент на тех нюансах, которые следует учесть.
Речь пойдет и о коммерческой недвижимости, и об имуществе казны, и о стандартных расчетах, и о предварительной оплате объектов, и о рассрочке платежа, которую может предоставить продавец под определенный процент. Итак, знакомьтесь.
Продавцу недвижимости
Если покупатель произвел оплату после государственной
регистрации права собственности на объект…
Смоделируем первую ситуацию. Допустим, стороны договорились, что денежные средства за объект недвижимости покупатель перечислит после регистрации права собственности на него. На что нужно обратить внимание продавцу в этой ситуации?
Во-первых, по правилам бухгалтерского учета стоимость выбывающего объекта недвижимости подлежит списанию независимо от факта государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю. Это следует из п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 76 Методических указаний по учету ОС .
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
С учетом норм п. п. 12 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» , а также п. п. 16 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы от продажи недвижимого имущества признаются на дату перехода права собственности на объект к покупателю.
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС, для отражения выбывшего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться отдельный субсчет счета 45 «Товары отгруженные». В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01, адресованного аудиторам по вопросам проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций.
Во-вторых, поскольку в налоговом учете (при методе начисления) доходы от реализации недвижимости (п. 3 ст. 271 НК РФ), а также расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), признаются на дату передачи объекта покупателю по передаточному акту (иному документу о передаче недвижимого имущества), в учете организации в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» возникнут:
— вычитаемая временная разница (ВВР) в размере признанного в налоговом учете дохода от продажи объекта и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11 и 14 ПБУ 18/02);
— налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме остаточной стоимости передаваемого объекта и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12 и 15 ПБУ 18/02).
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
При признании доходов и расходов в бухгалтерском учете ОНА и ОНО будут погашены (п. п. 17 и 18 ПБУ 18/02).
В-третьих, начиная с 01.07.2014 базу по НДС нужно определять на день, отраженный в передаточном акте (ранее, напомним, такая обязанность возникала у продавца на дату регистрации права собственности ). Эта норма — п. 16 ст. 167 — внесена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ .
———————————
Во всяком случае, такие рекомендации давал Минфин (см., например, Письмо от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78) — правда, инспекторы на местах требовали исчислить налог на дату передачи имущества.
Дополнительно см. комментарий к Закону в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», № 10, 2014.
Пример. Стоимость продажи объекта недвижимости установлена в сумме 236 000 евро (в том числе НДС — 36 000 евро). Оплата производится в российских рублях, курс евро при этом определяется по данным Банка России.
Акт приема-передачи недвижимого имущества подписан 31.07.2014 (курс евро по отношению к российскому рублю по данным Банка России (условно) в этот день — 46,2 руб/евро).
На дату передачи объекта сумма начисленной по нему амортизации составила 3 000 000 руб. Первоначальная стоимость объекта недвижимости — 8 000 000 руб.
Покупатель зарегистрировал право собственности на объект недвижимости 20.08.2014 (курс Банка России — 46,6 руб/евро).
На отчетную дату (допустим, организация-продавец составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно) — 31.08.2014 — курс равен 47,2 руб/евро.
Оплата недвижимого имущества произведена 04.09.2014 при курсе валюты 46,9 руб/евро.
В бухгалтерском учете продавец сделает следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
На дату подписания передаточного акта (31.07.2014)
Отражено списание первоначальной стоимости объекта недвижимости 01-выбытие 01-эксплуатация 8 000 000
Отражено списание амортизации по выбывшему объекту 02 01-выбытие 3 000 000
Отражено списание остаточной стоимости объекта 45 01-выбытие 5 000 000
Начислен НДС при реализации объекта

(36 000 евро x 46,2 руб/евро)

76-НДС 68-НДС 1 663 200
Отражен ОНА с суммы дохода, признанного в налоговом учете

(200 000 евро x 46,2 руб/евро x 20%)

09 68-прибыль 1 848 000
Отражено ОНО с остаточной стоимости объекта

(5 000 000 руб. x 20%)

68-прибыль 77 1 000 000
На дату перехода права собственности (20.08.2014)
Отражена реализация объекта недвижимости

(236 000 евро x 46,6 руб/евро)

62-1 91-1 10 997 600
Отражено погашение ОНА 68-прибыль 09 1 848 000
Отражено ОНО с суммы превышения признанных (от продажи объекта) бухгалтерских доходов над налоговыми

(94 400 руб. x 20%)

68-прибыль 77 18 880
Отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС 91-2 76-НДС 1 663 200
Отражено списание остаточной стоимости объекта 91-2 45 5 000 000
Отражено погашение ОНО 77 68-прибыль 1 000 000
На отчетную дату (31.08.2014)
Отражена положительная курсовая разница

(236 000 евро x (47,2 — 46,6) руб/евро)

62-1 91-1 141 600
Отражено ОНО с суммы курсовой разницы

(141 600 руб. x 20%)

68-прибыль 77 28 320
На дату оплаты недвижимости (04.09.2014)
Отражена отрицательная курсовая разница

(236 000 евро x (46,9 — 47,2) руб/евро)

91-2 62 70 800
Отражена оплата объекта

(236 000 евро x 46,9 руб/евро)

51 62-1 11 068 400
Отражено погашение ОНО с разницы между бухгалтерскими и налоговыми доходами от продажи объекта 77 68-прибыль 18 880
Отражено погашение ОНО с курсовой разницы 77 68-прибыль 28 320

———————————
<*> В налоговом учете доход от продажи недвижимости признается на дату передачи объекта по соответствующему акту (31.07.2014) в сумме 9 240 000 руб. (200 000 евро x 46,2 руб/евро). Доход от продажи недвижимости в бухгалтерском учете признан (на дату перехода права собственности — 20.08.2014) в сумме 10 997 600 руб. (вместе с НДС — 1 663 200 руб.). Таким образом, разница между бухгалтерскими и налоговыми доходами от продажи объекта недвижимости равна 94 400 руб. (10 997 600 — 1 663 200 — 9 240 000). Эта сумма составляет НВР, которой соответствует ОНО в сумме 18 880 руб. (94 400 руб. x 20%).
<**> Поскольку курс валюты на отчетную дату и дату оплаты объекта меняется, в бухгалтерском учете возникают положительная (при увеличении курса) и отрицательная (при уменьшении) курсовые разницы. Таковые учитываются в составе прочих доходов и расходов (п. п. 3, 11, 12 и 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» , п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в у. е. (инвалюте в рублевом эквиваленте), НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190). Соответствующие разницы возникнут на дату оплаты имущества.
<***> На дату поступления денежных средств от покупателя (04.09.2014) в налоговом учете в части обязательств по оплате объекта недвижимости (со всей суммы задолженности, включая НДС) признается положительная суммовая разница (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 4 ст. 153, ст. 316 НК РФ). Ее величина равна 165 200 руб. (236 000 евро x (46,9 — 46,2) руб/евро).
В бухгалтерском учете, в свою очередь, признается отрицательная курсовая разница в сумме 70 800 руб. Отклонение между признанными (в налоговом и бухгалтерском учете) разницами составляет 236 000 руб. (165 200 — (-70 800)). Эта сумма соответствует сумме разниц, возникших с даты перехода права собственности на объект недвижимости (20.08.2014) до даты поступления оплаты (94 400 + 141 600). В учете бухгалтеру следует отразить погашение ОНО.
Обращаем ваше внимание: с 01.01.2015 понятие «суммовая разница» будет исключено из налогового законодательства. Суммовые разницы в существующем понимании станут частью курсовых разниц и будут учитываться по единым с ними правилам. Это касается и периодической переоценки требований и обязательств. Таковая будет производиться также на последнее число каждого месяца существования требований (обязательств), то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
Суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу названного Закона (ч. 3 ст. 3 Федерального закона № 81-ФЗ).
Если договором предусмотрена предварительная оплата
объекта недвижимости…
Вторая ситуация связана с получением продавцом предоплаты за недвижимость.
Упомянутый выше Федеральный закон № 81-ФЗ своими коррективами в НК РФ внес некую неясность в вопрос, когда начислять НДС продавцу имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, в случае если им получена предоплата за такое имущество. (Речь идет о возникшем противоречии между п. п. 1 и 16 ст. 167 НК РФ, о котором мы писали в прошлом номере журнала .) Законодатель не заставил себя долго ждать и Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ ситуацию исправил. Правда, не без изъяна.
———————————
См. статью Е.Л. Ермошиной «В главу 21 НК РФ опять внесли изменения», № 16, 2014.
Пункт 16 ст. 167 в редакции Федерального закона № 238-ФЗ звучит так: при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. А согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 данной статьи) является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров, 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Итак, при продаже недвижимости с 01.10.2014 будет действовать общее правило: продавец недвижимости будет начислять налог на более раннюю дату — дату оплаты или дату отгрузки имущества. При этом дата отгрузки и дата передачи недвижимости по акту совпадают.
Что касается периода с 01.07.2014 по 01.10.2014, то здесь, к сожалению, неопределенность осталась. Однако риск в случае, когда продавец недвижимости, пользуясь пробелом в законодательстве, не будет начислять «авансовый» НДС при получении предоплаты (в полной либо частичной сумме), настолько велик, что лучше постараться его избежать. Иными словами, мы рекомендуем при таких обстоятельствах НДС начислять.
Если договором предусмотрена рассрочка платежа…
С суммы процентов, полученных за предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты недвижимого имущества, продавцу, не желающему вступать в споры с контролерами, по всей видимости, придется начислить НДС. Данный подход продиктован финансистами : по их мнению, предоставление коммерческого кредита не является самостоятельным договором. Таковой происходит в рамках поставки. Следовательно, денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита (проценты), являются денежными средствами, связанными с оплатой приобретения (в рассматриваемом случае — недвижимости).
———————————
См. Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 27.02.2012 N 03-07-14/25, от 29.11.2010 N 03-07-11/457 и др.
Обращаем ваше внимание: не так давно в отношении вопроса начисления НДС по коммерческому кредиту при выкупе государственного имущества чиновники высказались иначе. Однако утверждать, что наметилась тенденция к смене позиции и в случае рассрочки оплаты между коммерческими компаниями, полагаем, рановато, ведь ситуация с госимуществом все-таки другая. (Ниже мы вернемся к затронутой теме.)
Тем не менее это разъяснение в совокупности с обширной арбитражной практикой может нацелить смельчаков на доказывание своей позиции, сводящейся к тому, что НДС при коммерческом кредитовании начислять и платить не надо . Но имейте в виду, судебные разбирательства при этом не исключены. Поэтому многие налогоплательщики (считая, что подобный сценарий не для них), проценты за рассрочку по договору заменяют на договорную неустойку. Во всяком случае, ее чиновники не считают платой за товар и, соответственно, не требуют начислять НДС .
———————————
См., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 N 09АП-12398/2013, ФАС СЗО от 13.01.2012 N А42-1693/2011, ФАС ВСО от 05.08.2008 N А33-3593/08-Ф02-3654/08 и др.
См. Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@.
Покупателю недвижимости
Выкуп государственного или муниципального
недвижимого имущества
А вот теперь смоделируем другую ситуацию, о которой упомянули выше. Главную роль в ней будет выполнять лицо (организация или индивидуальный предприниматель), выкупающее государственное или муниципальное недвижимое имущество.
По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами, если им реализуется (передается) не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями государственное (муниципальное) имущество, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (п. 3 ст. 161 НК РФ).
При оплате такого имущества налоговому агенту может быть предоставлена рассрочка платежа с условием об уплате процентов (п. п. 1, 4 ст. 35 Закона № 178-ФЗ ).
———————————
Федеральный закон от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».
Налоговые агенты, как известно, самостоятельно расчетным путем определяют сумму НДС, которую удерживают из выплачиваемых доходов, и перечисляют ее в бюджет. А надо ли в расчет налоговой базы включать упомянутую сумму процентов (если предоставлена рассрочка платежа)?
До недавнего времени и Минфин России (см., например, Письма от 09.09.2010 N 03-07-11/380, от 29.07.2010 N 03-07-11/320), и ФНС России (Письмо от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@) в этом вопросе были весьма категоричны: с суммы процентов за рассрочку платежа налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет НДС.
Сегодня по этому вопросу наметилась другая тенденция. Во всяком случае, из Письма Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@) следует, что включать сумму процентов в расчет налоговой базы, удерживать и перечислять в бюджет НДС с этой суммы в целях исполнения обязанностей налогового агента приобретатель имущества не должен. Свой подход чиновники обосновали тем, что проценты за рассрочку платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом, поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998). А пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что проценты по займам не облагаются НДС. Следовательно (делают вывод чиновники), проценты за рассрочку платежа в налоговую базу у налогового агента — приобретателя государственного (муниципального) имущества не включаются и не подлежат обложению НДС.
Стоит отметить, что свою лепту в решение данного вопроса внесла многочисленная арбитражная практика в пользу налогоплательщика. В рассматриваемом Письме, кстати, финансисты делают на нее ссылку — см. Постановление ФАС ПО от 07.08.2012 № А12-542/2012, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12.
А ведь ситуация, рассмотренная в этом Постановлении, — еще один случай, на котором стоит остановиться подробнее.
Льгота для «малой приватизации»
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в упомянутом финансистами Постановлении разбирает спор, возникший при выкупе государственного и муниципального недвижимого имущества субъектом малого предпринимательства в рамках Закона № 159-ФЗ .
———————————
Федеральный закон от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
К сведению. Порядок выкупа государственного имущества субъектов РФ и муниципального имущества, установленный Законом № 159-ФЗ, применяется до 01.07.2015 (ч. 3 ст. 10 Закона № 159-ФЗ, ч. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона № 144-ФЗ ).
———————————
Федеральный закон от 02.07.2013 № 144-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием порядка отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства».
Итак, общее правило гласит: при выкупе такого имущества покупатели как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов и уплатить в бюджет НДС.
Однако исключение из правил имеется: с 01.04.2011 для тех субъектов малого и среднего предпринимательства, которые арендуют находящееся в государственной (муниципальной) собственности недвижимое имущество и выкупают его в порядке, установленном Законом № 159-ФЗ, указанные операции не являются объектом налогообложения (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Законом № 159-ФЗ предусмотрена оплата такого имущества единовременно либо в рассрочку (срок рассрочки устанавливается законами субъектов РФ — ч. 1 и 2 ст. 5 Закона № 159-ФЗ). На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества (ч. 3 ст. 5 Закона № 159-ФЗ).
С учетом сказанного вполне вероятна такая ситуация: договор на выкуп госимущества (муниципального имущества) заключен «малышами» до введения НДС-льготы (до 01.04.2011), а оплата по нему (с учетом предоставленной рассрочки) длится по сей день. Как быть с НДС?
Разъяснения по вопросам применения рассматриваемой льготы в случае, когда фактически выкуп происходит в периоде действия льготы, а договор заключен до начала ее применения, содержатся в Письмах Минфина России от 05.07.2012 N 03-07-14/62, от 19.06.2012 N 03-07-14/59, от 29.07.2011 N 03-07-07/40, от 13.07.2011 N 03-07-14/66, ФНС России от 23.06.2011 N АС-3-3/2148@. (В Письме от 09.08.2013 № 03-07-14/32220, кстати, финансисты уточнили, что их позиция, обозначенная вышеуказанными Письмами, остается неизменной.) В подобной ситуации, по мнению чиновников, следует ориентироваться на момент перехода права собственности (определяется по дате государственной регистрации данного права ). Если таковое перешло к организации до 01.04.2011, сделка облагается НДС независимо от даты оплаты объекта. При этом покупатель является налоговым агентом по НДС (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Если упомянутое событие (переход права собственности) произошло после 01.04.2011, перечислять НДС по сделке не нужно, поскольку сюда «подключатся» нормы пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.
———————————
Пункт 2 ст. 8 ГК РФ.
А теперь вернемся все к тому же вопросу: надо ли налоговому агенту — субъекту малого и среднего предпринимательства, выкупающему государственное (муниципальное) имущество в порядке Закона № 159-ФЗ, включать в базу по НДС сумму перечисленных (при выкупе имущества в рассрочку) процентов?
Ответ на сегодняшний день (с учетом разъяснений Минфина России из Письма № 03-07-15/28722) понятен. Но внесем определенные коррективы.
На наш взгляд, логичнее ситуации разграничивать. Если договор заключен после 01.04.2011, покупатель имущества подпадает под льготу, то есть НДС по сделке не перечисляет. Что касается процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты, то рассматриваются ли они как доходы от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях (см., например, Письмо ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@), считаются ли платой за коммерческий кредит (как предложил ФАС ПО, на Постановление которого сослался Минфин России в Письме № 03-07-15/28722) — неважно, в любом случае исчисление НДС с них покупатель также не производит.
Несколько иная ситуация вырисовывается по длящимся по оплате договорам, заключенным до 01.04.2011 (если право собственности на имущество перешло к покупателю до указанной даты). Здесь, разъясняют компетентные органы, покупатель является налоговым агентом по НДС. Значит, именно по таким договорам вопросы по НДС-процентам и могут возникнуть. А ответ вы уже знаете.
* * *
Мы рассмотрели различные ситуации, в общем-то не связанные между собой, но тем не менее объединенные определенным действием. Надеемся, что структура материала поможет выбрать вам «свой случай». А то, какие нюансы при этом нужно учесть, полагаем, нам показать удалось.
С.Н.Зайцева
Главный редактор журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения»
Подписано в печать
20.08.2014
Зайцева С.Н. Купля-продажа недвижимости: ассорти вопросов // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. № 17. С. 66 — 76.

Posted in Наши риелторские услуги.