Долевое участие в строительстве: инвестирование для создания собственной недвижимости имущественных прав (прав аренды) как строительство хозяйственным способом

Строительство необходимых объектов организации могут осуществлять как подрядным способом, так и самостоятельно, если для этого организация обладает всеми необходимыми ресурсами, причем строительство может осуществляться либо на собственном земельном участке, либо на участке, которым организация обладает на праве аренды.
В статье мы расскажем об особенностях налогообложения при строительстве хозспособом, а также рассмотрим вопросы учета арендных платежей при строительстве на арендованном земельном участке.
Прежде всего выясним, что же такое «строительство хозяйственным способом».
Строительство хозяйственным способом является одной из организационных форм строительно-монтажных работ, при которой объект строится непосредственно силами организации без привлечения подрядных компаний.
К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и тому подобного), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобном). Такое определение строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, содержит п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения «N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428, п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 20 декабря 2012 г. № 643.
Иными словами, строительно-монтажные работы (далее — СМР) для собственного потребления должны быть не только произведены организациями самостоятельно, но еще и носить капитальный характер, на что указано в Письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.
Теперь несколько слов о капитальном строительстве и капитальных вложениях. В общепринятом понимании капитальное строительство — это процесс создания и реконструкции основных средств путем проведения строительных работ; одна из основных форм использования капитальных вложений, инвестиций.
Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ).
Инвестициями в соответствии со ст. 1 Закона № 39-ФЗ признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Капитальные вложения — инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Субъектами инвестиционной деятельности на основании ст. 4 Закона № 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капвложений и другие лица.
Инвесторы, которыми физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляют капитальные вложения, причем такие вложения могут осуществляться с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заказчики — уполномоченные на то инвесторами лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Подрядчики — физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Пунктом 6 ст. 4 Закона № 39-ФЗ субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещать функции двух и более субъектов. То есть когда организация осуществляет строительство хозспособом, речь можно вести о совмещении ею функций инвестора, заказчика и подрядчика. Эта же организация по окончании строительства будет являться и пользователем построенного объекта, поскольку строительство осуществляется в собственных целях.
Как вы знаете, строительство объектов капитального строительства осуществляется на основании разрешения на строительство, что установлено ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. № 190-ФЗ (далее — Градостроительный кодекс). Разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка или проекту планировки территории и проекту межевания территории (в случае строительства, реконструкции линейных объектов) и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, за исключением случаев, предусмотренных Градостроительным кодексом.
Застройщиком в данном случае является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которому при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности органы государственной власти (государственные органы), Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом», органы управления государственными внебюджетными фондами или органы местного самоуправления передали в случаях, установленных бюджетным законодательством Российской Федерации, на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика), строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта, что следует из ст. 1 Градостроительного кодекса.
Как видите, в Градостроительном кодексе речь идет о строительстве объектов капитального строительства, из чего можно сделать вывод, что термин «застройщик» может быть применен и для инвестиционной деятельности.
В целях строительства застройщик направляет заявление о выдаче разрешения на строительство в уполномоченные органы, к которому прилагает документы, перечень которых содержит п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса, и первым номером в этом перечне указаны правоустанавливающие документы на земельный участок.
Рассмотрим вопросы налогообложения НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Если осуществление строительства организацией отвечает признакам СМР для собственного потребления, то с величины произведенных работ налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)).
Налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22 марта 2011 г. № 03-07-10/07, в налоговую базу по НДС включаются расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ.
Моментом возникновения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, считается последнее число каждого налогового периода, что установлено п. 10 ст. 167 НК РФ. Поскольку налоговым периодом по НДС признается квартал, налоговую базу по СМР для собственного потребления следует определять на каждое последнее число очередного налогового периода.
Для определения величины налогового обязательства по СМР для собственного потребления налогоплательщик обязан определить сумму затрат на строительство, выполненное собственными силами за конкретный налоговый период, и умножить величину затрат на ставку налога. В соответствии с положениями ст. 164 НК РФ в данном случае следует применять ставку налога 18 процентов.
По СМР, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры выставляются в момент определения налоговой базы и регистрируются в книге продаж, что установлено п. 21 разд. II Приложения № 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).
Счета-фактуры, полученные от продавцов в отношении приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для выполнения СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (с учетом положений ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). Помимо этого в книге покупок регистрируются и счета-фактуры, составленные по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, такой порядок установлен п. 20 разд. II Приложения № 4 к вышеназванному Постановлению № 1137.
Абзацем 3 п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит вычетам. В Письме ФНС России от 23 марта 2009 г. № ШС-22-3/216@ «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ» сделан вывод, что вычеты сумм НДС, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
— строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
— стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая изложенное в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Не следует забывать о том, что НДС, принятый к вычету по СМР для собственного потребления, подлежит восстановлению, если после завершения строительства объект начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, а также в иных операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В статье мы отметили, что налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, на основании п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Таким образом, в налоговую базу не следует включать затраты налогоплательщика на имущественные права, в частности на право аренды, если строительство осуществляется на арендованном земельном участке.
Порядок предоставления в аренду земельных участков определен ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ (далее — ЗК РФ). Помимо этого, общие вопросы аренды регулируются гл. 34 «Аренда» ГК РФ. Земельные участки в соответствии с п. 2 ст. 22 ЗК РФ могут быть переданы их собственниками в аренду, за исключением земельных участков, указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ.
Право сдачи земельного участка в аренду, исходя из ст. 608 ГК РФ, принадлежит его собственнику. Собственниками могут являться граждане и юридические лица (частная собственность), муниципальные образования (муниципальная собственность), Российская Федерация (федеральная собственность) и субъекты Российской Федерации.
Таким образом, в качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды (субаренды) (п. 3 ст. 5 ЗК РФ).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 609 ГК РФ, договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, между тем договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее чем один год, не подлежит государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами, что следует из ст. 26 ЗК РФ.
Регистрация договора аренды земельного участка осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В случае отсутствия государственной регистрации договора аренды земельного участка указанный договор является незаключенным, что подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 12 июля 2012 г. по делу № А62-1854/2011.
Существенным условием договора аренды является размер арендной платы, поскольку на основании п. 3 ст. 65 ЗК РФ арендная плата является одной из форм платы за землю. Размер арендной платы зависит от того, в чьей собственности находится земельный участок — в частной или в государственной.
Если земельный участок находится в частной собственности, то порядок, условия и сроки внесения арендной платы за указанный земельный участок устанавливаются договорами аренды земельных участков. Если земельный участок находится в собственности Российской Федерации, ее субъектов или в муниципальной собственности, порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения устанавливаются соответственно Правительством России, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (п. 3 ст. 65 ЗК РФ).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2009 г. № 582 установлены Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, Правила определения размера арендной платы, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации.
Налогоплательщиками земельного налога согласно ст. 388 НК РФ признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, при условии что такие земельные участки признаются объектом налогообложения, если иное не установлено п. 1 ст. 388 НК РФ.
Напомним, что правом пожизненного наследуемого владения могут обладать только граждане, на что указывает п. 1 ст. 266 ГК РФ.
Не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования (ст. 24 ЗК РФ) или переданных им по договору аренды (ст. 22 ЗК РФ, гл. 34 ГК РФ).
Таким образом, если организация пользуется земельным участком на основании договора аренды, то данная организация не является плательщиком земельного налога. Иначе говоря, земельный налог уплачивает собственник земельного участка или лицо, обладающее правом постоянного (бессрочного) пользования указанным участком, если участок признается объектом налогообложения.
Организация, приобретая земельный участок в собственность, соответственно, становится плательщиком земельного налога. Как сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2008 г. № 03-05-05-02/19, основанием для признания лица плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.
Порядок исчисления и уплаты суммы земельного налога и сумм авансовых платежей по налогу определен гл. 31 «Земельный налог» НК РФ.
Если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное, организации-налогоплательщики в течение налогового периода обязаны уплачивать авансовые платежи по земельному налогу. По истечении налогового периода уплачивается сумма земельного налога, исчисленная по итогам налогового периода.
Сумма налога и авансовых платежей по налогу должна быть уплачена организацией в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Как отражается плата за землю в бухгалтерском учете организации, осуществляющей строительство объекта основных средств?
Прежде всего, отметим, что согласно ст. 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен гл. 31 НК РФ, о чем мы рассказали выше, за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
Пунктом 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1, определено, что в гл. 1 «Подготовка территории строительства» включаются, в частности:
— плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта;
— плата за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплата земельного налога (аренды) в период строительства.
То есть и земельный налог, и арендная плата в отношении земельного участка, приобретенного (взятого в аренду), начисляемые в период строительства объекта, будут формировать его первоначальную стоимость.
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 (далее — Положение № 160), установлено, что инвентарная стоимость зданий и сооружения складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат (п. 5.1.1 Положения № 160). В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Структура расходов включает и расходы на прочие капитальные затраты (п. 3.1.1 Положения № 160), где и учитывается плата за землю.
Поскольку организация осуществляет строительство объекта, который по окончании строительства будет учтен в качестве объекта основных средств, она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости установлен п. 8 ПБУ 6/01.
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитываются отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству определяется их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств (п. 5.2.2 Положения № 160).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета капитальных затрат предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». Следовательно, суммы начисленного в период строительства земельного налога будут отражаться по дебету счета 08-3.
В аналогичном порядке будет отражаться и арендная плата за земельный участок, на котором осуществляется строительство, поскольку, как мы отметили выше, арендная плата является одной из форм платы за землю.
По окончании строительства объекта и принятии его к учету в качестве основного средства организация будет продолжать начисление земельного налога (арендной платы) в отношении земельного участка, на котором осуществлялось строительство.
Следует отметить, что источник уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) гл. 31 НК РФ не определен.
В связи с этим на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее — ПБУ 10/99), организация вправе самостоятельно определить квалификацию расхода в виде суммы начисленного земельного налога. Данное положение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.
Согласно п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу), начисленного по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов.
Авдеев В.В. Долевое участие в строительстве: инвестирование для создания собственной недвижимости имущественных прав (прав аренды) как строительство хозяйственным способом // Налоги. 2014. № 27. С. 12 — 17.

Posted in Наши риелторские услуги.