Земельный участок в безвозмездную собственность?

Компания-застройщик в рамках исполнения договора о развитии застроенной территории получила от местных органов власти безвозмездно в собственность земельный участок, на котором будет осуществляться строительство многоквартирного жилого дома по договорам долевого участия. Получено свидетельство о праве собственности на земельный участок, начато строительство. Необходимо отразить получение участка в бухгалтерском учете компании-застройщика, уплатить и учесть земельный налог в период строительства и передать участок по окончании строительства его новым собственникам. Вопрос — как? Давайте разбираться.
Как учитывать?
Документально передача земельного участка в собственность компании-застройщику будет оформлена:
— договором безвозмездной передачи земельного участка;
— распоряжением местных органов власти о выделении участка в собственность безвозмездно;
— договором о развитии застроенной территории.
Основанием для такой передачи являются ст. 46.2 ГрК РФ, п. 2.1 ст. 30 ЗК РФ. Так, в силу ч. 1 ст. 46.2 ГрК РФ по договору о развитии застроенной территории одна сторона обязуется в установленный договором срок своими силами и за свой счет и (или) с привлечением других лиц и (или) средств других лиц выполнить обязательства в соответствии с п. п. 3 — 6 ч. 3 настоящей статьи, а другая сторона (орган местного самоуправления) обязуется создать необходимые условия для выполнения обязательств в соответствии с п. п. 7 — 9 ч. 3 настоящей статьи.
При этом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств, если они являются существенными условиями договора и подлежат выполнению после предоставления земельных участков в соответствии с ч. 8 ст. 46.1 и п. 9 ч. 3 ст. 46.2 ГрК РФ, права на соответствующие земельные участки могут быть прекращены в соответствии с земельным и гражданским законодательством.
Согласно п. 2.1 ст. 30 ЗК РФ земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, или земельный участок, государственная собственность на который не разграничена и который не предоставлен в пользование и (или) во владение гражданам или юридическим лицам, предоставляется для строительства в границах застроенной территории, в отношении которой принято решение о развитии, без проведения торгов лицу, с которым в установленном законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности порядке заключен договор о развитии застроенной территории.
Отдельно стоит отметить, что указанный земельный участок по выбору лица, с которым заключен договор о развитии застроенной территории, может быть предоставлен:
— бесплатно в собственность;
— в аренду.
Наиболее распространено предоставление земельного участка в аренду, при этом размер арендной платы определяется в годовой сумме земельного налога.
С точки зрения поступлений в бюджет оба варианта являются равнозначными: и в случае аренды, и в случае передачи безвозмездно в собственность местный бюджет имеет одинаковую сумму поступлений в размере годовой суммы земельного налога. А вот с точки зрения бухгалтерского и налогового учета варианты абсолютно разные. При получении застройщиком на основании договора безвозмездной передачи земельного участка у бухгалтера возникает много вопросов.
Итак, почему в собственность? В соответствии с п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщиком признается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Право собственности на земельные участки, как это предусмотрено ст. 25 ЗК РФ, возникает по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ . Таким образом, целью безвозмездного предоставления застройщику в собственность земельного участка является создание условия для исполнения обязательств застройщика по договору о развитии застроенной территории для целей строительства МКД. В случае неисполнения застройщиком своих обязательств по указанному договору право собственности на указанный участок может быть прекращено в соответствии с ч. 8 ст. 46.2 ГрК РФ.
———————————
Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Примечание. Безвозмездно полученный в собственность земельный участок застройщик не должен учитывать в целях налогообложения прибыли в составе доходов.
Учитывая, что на земельном участке будет построен МКД с привлечением средств по договорам долевого участия, по окончании строительства право собственности на земельный участок будет передано дольщикам — собственникам жилья.
Следовательно, право собственности на земельный участок, полученный от местных органов власти под строительство жилого дома, возникает у застройщика только на период строительства, поэтому стоимость участка не является доходом компании-застройщика (ст. 41, п. 8 ст. 250 НК РФ) .
———————————
От редакции: см. дополнительно разъяснения советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса, доцента Финансового университета при Правительстве РФ Г.Г. Лалаева в материале «Когда стоимость безвозмездно полученного земельного участка не признается внереализационным доходом?», с. 22.
Косвенным подтверждением правильности данного вывода является положение ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ , согласно которой возмещение затрат на приобретение земельного участка для строительства многоквартирного жилого дома осуществляется из средств дольщиков, то есть расходы признаются произведенными в рамках целевого финансирования (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12709).
———————————
Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
В бухгалтерском учете земельные участки, как правило, отражаются в составе основных средств, поскольку отвечают одновременно условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» :
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
———————————
Утверждено Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н.
В рассматриваемой ситуации сомнения может вызвать пп. «б», поскольку земельный участок предназначен под строительство конкретного МКД, следовательно, будет использован застройщиком в течение одного операционного цикла, каковым признается период от начала строительства данного дома до передачи прав дольщикам.
Вместе с тем земельный участок нельзя отнести и к материально-производственным запасам. Поэтому, по нашему мнению, для его бухгалтерского учета логично использовать правила, установленные для основных средств, и принять к учету по текущей рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01). В соответствии с п. 29 Методических указаний по учету ОС необходимо сделать записи по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (Дебет 08 Кредит 98-2) с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы (Дебет 01 Кредит 08).
———————————
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Для учета такого земельного участка можно открыть отдельный субсчет к счету 01 «Основные средства», а в бухгалтерском балансе отражать его стоимость обособленно от полноценных основных средств по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы».
От редакции. По нашему мнению, земельный участок в бухгалтерском учете (как и в налоговом) нельзя квалифицировать как безвозмездно полученный. Дело в том, что обязательства сторон (администрации и застройщика) по договору о развитии застроенной территории (в силу которого и передается земельный участок) являются взаимными и встречными (Определение ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-4606/13 по делу N А75-4586/2011). Поэтому в данном случае, несмотря на наличие договора о безвозмездной передаче земельного участка, не применимы нормы законодательства по бухгалтерскому учету в части безвозмездно полученного имущества. Следовательно, нет оснований для применения субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления».
В силу сложившихся традиций земельные участки, не предназначенные для перепродажи, принято считать основными средствами. Между тем доход от использования полученного в рамках договора о развитии застроенной территории земельного участка застройщик получит в рамках одного операционного цикла. Поэтому земельный участок не соответствует требованиям к объектам основных средств, что не позволяет использовать счет 01.
Тем не менее земельный участок является для застройщика активом, который следует отразить в учете и отчетности при условии, что застройщик может оценить его стоимость с достаточной степенью надежности. Очевидно, что в рассматриваемой ситуации стоимостью земельного участка должна признаваться сумма расходов в виде встречного предоставления администрации. Применять в отношении земельного участка оценку в виде рыночной стоимости необоснованно, ведь застройщик в силу специфичности операции (условий договора о развитии застроенной территории) не вправе рассчитывать на поступление такой суммы в результате выбытия данного земельного участка (при его изъятии).
Итак, если застройщик может надежно оценить свои расходы в виде встречного исполнения, то на дату приема-передачи участка может быть сделана запись по дебету счета учета затрат на строительство МКД и кредиту счета расчетов, субсчет «Расчеты с администрацией по договору развития застроенной территории» (Дебет 08 (20) Кредит 76). Эта проводка позволяет отразить принятие актива (участка) к учету с одновременным признанием обязательства перед администрацией. Расходы, произведенные как до, так и после получения участка (на межевание, расселение), необходимо списывать в погашение «кредиторки» перед администрацией.
В случае если в периоде получения земельного участка невозможно надежно оценить размер встречного предоставления, застройщик может руководствоваться ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и в корреспонденции со счетом учета активов отразить начисление оценочного обязательства. Напомним, что под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010). Таким образом, в учете будет сделана запись: Дебет 08 (20) Кредит 96. Соответственно, расходы, произведенные как до, так и после получения участка (на межевание, расселение), нужно списывать за счет начисленного обязательства (Дебет 96 Кредит 60, 76).
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 при недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Иными словами, если величина начисленного оценочного обязательства не позволит покрыть всю сумму встречного предоставления, разницу застройщик должен включить в затраты на строительство МКД (дебет 08 или 20). В случае если сумма фактических расходов в виде встречного предоставления будет меньше размера ранее признанной перед администрацией «кредиторки», неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).
В силу положений ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ суммы встречного предоставления администрации покрываются за счет денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства. Именно поэтому актив в виде стоимости земельного участка предлагается учитывать по дебету счета 08 или 20, на котором застройщик собирает затраты на строительство МКД. Обратите внимание: все вышесказанное — всего лишь мнение редакции. Учитывая неоднозначность ситуации, мы направили запрос в Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина. Позиция компетентного ведомства будет доведена до сведения читателей.
Кому и когда передавать?
В Федеральном законе N 214-ФЗ имеются положения, ограничивающие права застройщика на земельный участок под строящимся многоквартирным жилым домом. Такой участок будет находиться в залоге в обеспечение исполнения обязательств застройщика перед дольщиками с момента государственной регистрации договора долевого участия (ст. 13 данного Закона). После завершения строительства и получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию застройщик передает квартиры дольщикам, после чего земля под многоквартирным жилым домом переходит в долевую собственность жильцов.
При этом цена квартиры, указанная в договоре, включает цену передаваемой с ней соответствующей части земельного участка (п. 2 ст. 555 ГК РФ). Кроме того, собственнику помещения в многоквартирном жилом доме наряду с квартирой принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество этого дома (ст. 289 ГК РФ, п. 2 ст. 23 Федерального закона N 122-ФЗ).
В соответствии со ст. 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежат на праве общей долевой собственности, помимо прочего, земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке (далее — общее имущество МКД).
Право собственности на долю в праве общей собственности на общее имущество в МКД согласно ст. 38 ЖК РФ переходит к приобретателю при приобретении в собственность помещения в МКД, то есть в силу федерального законодательства.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона N 122-ФЗ государственная регистрация возникновения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.
Таким образом, доля в праве общей собственности на общее имущество МКД является неотъемлемой частью прав на помещение (квартиру) в данном доме. В связи с этим лицо, приобретающее в собственность помещение в МКД, одновременно приобретает долю в праве общей собственности на общее имущество, включая долю в праве общей собственности на земельный участок, расположенный под МКД, и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества. При этом доля в праве на общее имущество дома, включая указанный земельный участок, не подлежит отдельной государственной регистрации.
Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку земельный участок получен безвозмездно и затраты на его приобретение отсутствуют, ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ в части возмещения затрат на приобретение земельного участка под строительство многоквартирного жилого дома за счет средств дольщиков не применяется.
В момент перехода права собственности на квартиры и общее имущество дома земельный участок следует списать с баланса застройщика следующими бухгалтерскими записями: Дебет 91-2 Кредит 01, Дебет 98-2 Кредит 91-1 — на балансовую стоимость земельного участка, переходящего в собственность дольщиков.
От редакции. Если застройщик не отражал в учете земельный участок в виде отдельного актива (см. выше), то в момент перехода права собственности на квартиры в МКД бухгалтерские записи в отношении выбытия земельного участка не формируются. Расходы на строительство квартир (включая суммы встречного предоставления администрации) застройщик спишет в общем порядке.
Земельный налог
Плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в Реестр, и прекращается со дня внесения в Реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54). Таким образом, застройщик, оформивший право собственности на полученный от администрации земельный участок, в силу ст. 388 НК РФ признается плательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка.
Между тем в случае передачи помещений МКД в собственность дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве одновременно с переходом права собственности на эти помещения к дольщикам переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество в этом доме (в том числе и на соответствующую часть земельного участка). В связи с этим застройщик утрачивает обязанность по уплате земельного налога в отношении части земельного участка, соответствующей доле собственника помещения в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме, после внесения изменений в Реестр в части уменьшения размера земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, на долю собственника помещения в праве общей собственности на земельный участок.
В бухгалтерском учете начисление земельного налога следует отражать бухгалтерской записью Дебет 20 (26) Кредит 68 в зависимости от принятой организацией-застройщиком учетной политики для учета собственных расходов.
В соответствии с общими правилами налогового учета суммы земельного налога не включаются в первоначальную стоимость строительства и признаются прочими расходами в том отчетном периоде, в котором налог начислен (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следует отметить, что ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ предусмотрено использование средств дольщиков только на возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, но не на уплату земельного налога. Учитывая изложенное, считаем, что суммы земельного налога в целях исчисления налога на прибыль являются прочими расходами застройщика.
И.В.Зюзина
Эксперт журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Подписано в печать
07.10.2014
Зюзина И.В. Земельный участок в безвозмездную собственность? // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 10. С. 25 — 33.

Posted in Наши риелторские услуги.