Затраты застройщика после завершения строительства

После завершения строительства объекта недвижимости и передачи его инвестору застройщик продолжает нести расходы по содержанию объекта, поскольку договоры с поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг заключены застройщиком.
Застройщиком согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которому при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности органы государственной власти (государственные органы), Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом», органы управления государственными внебюджетными фондами или органы местного самоуправления передали в случаях, установленных бюджетным законодательством РФ, на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) указано, что под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контроля над его ходом и ведении бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Застройщиками являются, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ).
Основными субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы — это лица, осуществляющие финансирование капитального строительства. Заказчиками согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Подрядчики — лица, выполняющие работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Следует отметить, что инвесторами, заказчиками и подрядчиками могут быть как физические, так и юридические лица.
Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. Если же заказчик инвестором не является, он наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
Заказчик и подрядчик являются сторонами договора строительного подряда. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик — создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Статус заказчика определен также Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее — Положение N 16). Заказчик-застройщик распоряжается денежными средствам, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Он несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки объектов недвижимости, за подготовку их к эксплуатации, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования. Положение о заказчике-застройщике содержит также перечень, возлагаемых на него функций.
Итак, строительство объекта недвижимости закончено. В области приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов заказчик, в частности, выполняет следующие функции (п. 3.1.7 Положения N 16):
— представляет необходимые документы приемочной комиссии по законченным строительством объектам;
— участвует в приемке вспомогательных объектов и предъявляет приемочной комиссии законченные строительством и подготовленные к эксплуатации объекты, а также участвует в работе приемочной комиссии;
— несет ответственность в соответствии с действующим законодательством за приемку в эксплуатацию объектов, построенных с нарушением требований нормативных документов и проектной документации;
— передает после приемки приемочной комиссией эксплуатирующим организациям законченные строительством объекты, проектно-сметную и техническую документацию, разработанную до начала и в процессе строительства, акты рабочей, приемочной комиссии со всеми приложениями;
— передает для эксплуатации законченные строительством и введенные в действие объекты.
Таким образом, учет средств, выделенных на реализацию инвестиционного проекта, приемка законченного строительством объекта у подрядчика, предъявление его к сдаче приемной комиссии и передача построенного объекта инвестору являются обязанностью заказчика.
Напомню, что к законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Это требование является обязательным для всех экономических субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Законом.
Первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, хозяйствующим субъектам предоставлено право выбора в части применения унифицированных форм первичной документации, поскольку их применение обязательным не является.
Практика показывает, что многие организации, в том числе осуществляющие деятельность в строительной отрасли, продолжают применять хорошо знакомые всем унифицированные формы первичных учетных документов, разработанных в свое время Госкомстатом, поскольку это избавляет от дополнительных трудозатрат по разработке собственных форм первичных документов.
Приемка законченных строительством объектов может оформляться первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Постановлением N 71а утверждены, в частности, следующие формы документов:
— акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);
— акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Перед составлением акта заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта. Подписывается акт представителями исполнителя работ (генерального подрядчика, подрядчика) и заказчика соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. В случаях когда функции заказчика и исполнителя работ — подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором. Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную). Перед составлением акта заказчиком и членами приемочной комиссии осуществляется приемка объекта. Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.
Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.
Подтвердить передачу законченного строительством объекта инвестору дополнительно можно актом реализации инвестиционного проекта, унифицированной формы которого нет. Такой акт стороны инвестиционного договора могут разработать самостоятельно, соблюдая положения ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Не забудьте, что форма акта должна содержаться в приложении к приказу по учетной политике организации.
В бухгалтерском учете заказчика передача объекта инвестору будет отражена по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Объект инвестору передан, заказчик выполнил свои обязательства по инвестиционному договору, но при этом он продолжает нести расходы на содержание объекта, поскольку договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены именно им. И именно на его имя будут приходить счета за электроэнергию, воду, тепло и другие ресурсы.
Поскольку данные расходы уже не связаны с деятельностью заказчика, направленной на получение дохода, учесть такие расходы при налогообложении он не сможет, так как признать их экономически обоснованными и соответствующими нормам ст. 252 НК РФ нельзя.
В бухгалтерском учете расходы заказчика на содержание здания после завершения строительства и передачи его инвестору следует отразить как прочие расходы и учесть на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Между тем, если между заказчиком и инвестором будет достигнуто соглашение о возмещении заказчику инвестором произведенных расходов, покрыть такие расходы можно за счет поступивших средств инвестора. Расчеты при этом целесообразнее отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расходы на содержание здания заказчик будет нести до тех пор, пока инвестор не перезаключит договоры с энергоснабжающими организациями и коммунальными службами.
Попутно посмотрим, как учитываются затраты на содержание здания у инвестора.
В Письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203 дан ответ на вопрос об учете затрат на коммунальные платежи собственником объекта недвижимости до перезаключения договоров с коммунальными службами. Ссылаясь на ст. 252 НК РФ, Минфин отметил, что в случае отсутствия заключенного договора на оказание услуг расходы на такие коммунальные услуги не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, если право собственности на объект будет зарегистрировано, но договоры со снабжающими организациями перезаключены не будут, организация не сможет учесть производимые ею расходы на оплату коммунальных услуг в целях налогообложения прибыли.
Заключение договоров на оказание коммунальных услуг занимает достаточно много времени, и организации — собственники помещений уплачивают коммунальные платежи организациям, предоставляющим услуги, на основании договоров поручительства, заключенных в обеспечение обязательств организации, передавшей объект, по договорам, ранее заключенным данной организацией с коммунальными службами.
В Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477 даны следующие разъяснения по этому поводу: в соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Пунктом 1 ст. 365 ГК РФ предусмотрено, что к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.
Таким образом, оплачивая коммунальные услуги, организация-поручитель исполняет обязательства организации — прежнего собственника помещений. По мнению Минфина, такие затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы по оплате коммунальных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций до момента заключения соответствующего договора на оказание коммунальных услуг.
А как учитывать затраты на содержание здания в том случае, если заказчик совмещал функции инвестора, строительство объекта закончено, он введен в эксплуатацию, договоры со снабжающими организациями заключены, но право собственности на объект еще не зарегистрировано?
В Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 разъясняется, что в соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Следовательно, одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.
Если объект находится в эксплуатации, в то время как пакет документов для государственной регистрации прав на объект формируется, то с учетом требований ст. 252 НК РФ при наличии документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию основных средств, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств.
Н.Сибиряков
Аудитор
Подписано в печать 29.09.2014
Сибиряков Н. Затраты застройщика после завершения строительства // Аудит и налогообложение. 2014. N 10. С. 30 — 33.

Posted in Наши риелторские услуги.