Продажа доли в строительстве

При реализации объектов строительства или долей в них могут возникнуть сложности, о которых мы и поговорим.
Строительство объектов недвижимости может происходить в форме различных правовых конструкций. Однако наиболее часто встречающимися и вызывающими массу вопросов являются договоры участия в долевом строительстве и так называемые инвестиционные договоры.
Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у этих лиц права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ).
Инвестиционный договор как отдельный тип хозяйственного договора в гражданском законодательстве не выделен, поэтому на практике такие договоры относят к договорам смешанного типа и нормы права применяют лишь в том объеме, в котором они прописаны в договоре. Правовая конструкция инвестиционного договора определяется характером отношений между участниками инвестиционной деятельности. Порядок осуществления инвестиций в форме капитальных вложений регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ).
И договор участия в долевом строительстве, и инвестиционный договор допускают уступку права требования, которая является правом инвестора. Причем уступке может подлежать как право инвестирования, так и право на результаты таких инвестиций. Согласно ст. 6 Закона № 39-ФЗ инвестор вправе передать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ.
Возможность уступки права требований по договору участия в долевом строительстве предусмотрена ст. 11 Закона № 214-ФЗ, согласно которой уступка прав требования по договору участия в долевом строительстве возможна лишь с момента государственной регистрации такого договора до момента подписания сторонами акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. При этом уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ.
Таким образом, при предъявлении требований лицом, к которому в порядке уступки перешли права по договору участия в долевом строительстве, доказыванию подлежит исполнение участником долевого строительства обязательства по оплате договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2013 по делу № А67-3404/2010).
Говоря об уступке права требования, по сути мы ведем речь о перемене лиц в обязательстве, которая регулируется гл. 24 ГК РФ.
В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом если договором между сторонами не предусмотрено условие о необходимости уведомления стороны об уступке права требования, такая уступка совершается без предварительного уведомления должника (подрядчика или застройщика).
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГК РФ). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, совершенной в письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в той же форме, что и основной договор. Причем это требование касается уступки прав требования по договорам участия как в долевом строительстве, так и при инвестиционном строительстве. Помимо этого уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.
Поскольку договор участия в долевом строительстве на основании п. 3 ст. 4 Закона № 214-ФЗ заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, договор уступки права требования по такому договору также подлежит государственной регистрации (ст. 17 Закона № 214-ФЗ).
Уступка прав требования вызывает массу вопросов в отношении порядка исчисления НДС и налога на прибыль организаций, для ответа на которые необходимо учитывать такие особенности, как момент осуществления уступки права — до окончания строительства или после, а также какой вид недвижимости является объектом строительства — жилая или нет.
Выделение первой особенности связано с тем, что до того момента, пока объект не построен, на мой взгляд, уступается именно право требования, а не имущественное право. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые другие специалисты, которые считают, что уступка права требования в строящемся объекте не дает права новому кредитору, в случае если объект так и не будет построен, требовать от застройщика передачи квартиры или иного объекта недвижимости. Именно это и свидетельствует о том, что в период строительства осуществляется уступка не имущественного права, а уступка права требования долга (выполнения подрядной организацией обязательств по строительству объекта).
Следует отметить, что в отношении долевого строительства уступка права требования в строящемся доме расценивается как передача имущественных прав. Именно такой подход сегодня применяется для целей налогообложения названных сделок.
Налоговое законодательство в целях обложения НДС и налогом на прибыль организаций не содержит определений уступки имущественных прав, не регламентирует порядка заключения данной сделки, не устанавливает момента перехода (передачи, возникновения) прав. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данные понятия следует использовать с учетом смысла, который придает им гражданское законодательство.
Момент возникновения права на созданное либо вновь создаваемое недвижимое имущество определяется с учетом ст. ст. 131, 164, 219 ГК РФ, из которых следует, что право собственности на недвижимые вещи, в том числе на здания, сооружения и другое вновь создаваемое имущество (объекты недвижимости), возникает с момента государственной регистрации (Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2011 по делу № А60-26668/2010-С6, А60-26717/2010-С6).
Согласно ст. 131 ГК РФ, ст. ст. 2, 4, 6 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» включение недвижимой вещи в оборот без государственной регистрации прав на нее, то есть без окончательного юридического признания недвижимой вещью, невозможно.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, что установлено п. 2 ст. 38 НК РФ. Поэтому имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются, на что обращает внимание Минфин России в Письме от 01.02.2012 № 03-07-11/26.
Таким образом, при передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются.
При передаче имущественных прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы при передаче имущественных прав по договорам долевого строительства на основании п. 8 ст. 167 НК РФ является день уступки права требования, то есть момент государственной регистрации договора, а не дата, указанная в договоре.
При уступке прав на жилую недвижимость налоговая база у инвестора (дольщика), уступающего свои права, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ определяется как разница между доходом, полученным от передачи таких прав, и расходами, осуществленными в связи с приобретением этих прав. То есть налоговая база в данном случае представляет собой разницу между доходом первоначального инвестора (дольщика) от уступки имущественных прав на жилую недвижимость и расходами на приобретение указанных прав (то есть инвестиционные взносы по договору, взносы по договору участия в долевом строительстве).
При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования, что установлено п. 8 ст. 167 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть расчетная ставка НДС в данном случае будет 18/118.
В отношении уступки права требования на нежилую недвижимость налоговое законодательство не содержит специального порядка определения налоговой базы по НДС.
ФНС России в Письме от 08.02.2011 № КЕ-4-3/1907@ «О применении НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения» разъясняет: поскольку особенности определения налоговой базы при передаче имущественного права на нежилые помещения положениями гл. 21 НК РФ не установлены, при передаче имущественного права на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественного права определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественного права.
Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ «О применении НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения».
Однако суды придерживаются иного мнения.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09 указано, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежит определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Такой же вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2012 по делу № А60-19447/2011.
Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль при уступке организацией — участником долевого строительства имущественных прав на помещения определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (Письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03-07-11/58).
При этом необходимо отметить, что ст. 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Однако данный порядок, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 30.12.2011 № 16-15/126902@, не может быть применен организацией к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований.
Следовательно, если организация, уступив имущественное право на помещение, получила убыток, учитывать такой убыток следует, руководствуясь общими нормами, содержащимися в ст. 268 НК РФ.
В.Колбасов
Юрист
Подписано в печать
31.10.2014
Колбасов В. Продажа доли в строительстве // Аудит и налогообложение. 2014. № 11. С. 34 — 37.

Posted in Наши риелторские услуги.